关于企业合并的会计处理方法探讨
摘 要：随着经济全球化不断深入，兼并与扩大企业合作的浪潮席卷全国。企业合并能带来规模效应，提高管理效率，优化资源配置，从而促进企业持续、健康发展。在权益法合并方与被合并方发生过程中，操纵利润中本身存在的问题会体现出来。为减少合并利润不良影响，一些公司会进行股权转让，这种方法为未来减少亏损奠定了基础。为此，本文对企业合并处理办法中的权益结合法和购买法进行了分析，并对企业合并利润操纵中出现的问题进行综述，最后针对存在的问题提出相应建议。
关键词：企业合并；会计处理；利润操纵
一、前言
从会计立场来说，企业合同指的是两个或更多个单独的企业合并成一个报告实体的交易或事件，企业交易的产生与发展是导致企业合并的主要形成条件。在兼并和收购过程中，企业通过出售相应的被收购公司，或者他们自己通过付出代价换来控制其他企业部分权利。购买法，作为一个新的起点法和权益结合法，是已被国际公认的合并会计处理办法。
二、企业合并会计处理的方法
1.权益结合法
权益结合法，也叫股权结合法，可以被定义为股东权益的联合，合并公司将合并企业净资产总额和业务部门，并合并成一家新的合资机构，来分享新的经济风险实体并且分享他们的利益。总体来说，这指的是现有股东通过合并的资金来共同经营一个新的企业来参与其他合并的企业，所以它不是一个交易。作为合并后的公司，它并没有在企业和企业经济之间出现合并交易。在采用权益结合法核算下，公司兼并和收购业务在同行业中一般规模相近且企业生产同类产品。
2.购买法
购买法是通过资产来完成的，承担负债的转让或发行权益性证券等，在业务上一家企业收购了另一家企业的净资产超过了企业并购控制的操作范围之外。按照购买法，双方实质性合并控制关系之间的合并完成后，可确定收购方的哪一侧拥有有购买的能力。对合并方的资产和合并负债来说，这一方法仍是确认和计量公允价值的正确考量方法。如果不是由合并方的小公允价值所获得的实际净资产合并方支付的费用，则差额作为损益处理；如果合并各方在比被合并方值所做的实际支付成本合理的综合净资产大，就提高了公司的认可度。购买法的正常实施，是判断一个公允价值是否能够公平计量基础。
三、不同会计处理方法的差异
1.合并当年的净利润处理不同。权益结合法下，实施合并企业的利润包括被并企业在合并时整个年度所实现的利润，而不问其实际的合并发生在哪一天；购买法下，实施合并企业的利润仅仅包括购买日后被并企业所实现的利润，这使得合并当年权益结合法下的利润大于购买法下的利润额。在被并企业有亏损的情况下，结果正好相反。
2.是否产生合并商誉方面不同。由于公司采用权益法下合并的是合并股东权益，净资产的账面价值被合并企业得到，并不会出现合并商誉的现象，因此不涉及承认商誉和商誉减值额问题。按照购买法，企业合并中合并成本，如果合并方比实际支付的价值要大，将被视为当期损益；如果被合并方收购的是大的，会善意的认可，并在其减值测试中得到确认。
3.合并成本的初始计量不同。权益结合法中企业最初的发展成本，是企业之间成功合并的基础条件。此次讲述的购买法，主要是支付的收购成本，是指购买者的支付义务或从事兼并收购业务的收购内容，包括现金和非现金资产清偿债务和股票发行或假设的公允价值。
4.调整方向不同。采用权益法核算时，合并各方都被参与合并，在不同时间采用的会计政策不同，需要追溯调整和重新表述财务报表；购买法下，因为合并后的公司的资产和负债是公允价值计量的，因此并不需要调整其账面价值，同样不需要追溯调整。
四、我国企业合并会计处理方法下的利润操纵问题
1.权益结合下的利润操纵问题。中国的新会计准则对盈余操纵，并没有作出任何具体的预防措施。它只适用于编制合并财务报表的净利润或收购公司的损失问题，由于自身不足之处，指引投资者投资的方向还不十分明确，导致上市公司的利润出现虚高的现象，使企业更容易筹集资金，这大大增加了投资者的风险。
2.通过出售增值资产的操纵利润。账面价值是在会计基础中根据企业合并产生的，权益法下不需要购买资产组合评估资产的账面价值，由于企业的发展状况不一，就会出现企业的公允价值低于现实调查的数字，这是由于企业公允价值评断机构的不完善造成的，造成了蓄意低估企业资产价值的现象发生，同时也造成了合并各方存在利益的不真实性。
3.通过商誉操纵利润。根据企业合并的购买状况，利用商誉调整企业的利润是利润操纵的常用手段。合并后的公司可以利用在合并时被高估和低估的资产和负债，导致成本与被合并公司的资产的公允价值净额在合并前后有巨大的差别，差额被确认为合并商誉。根据新会计准则，不需要商誉摊销，只有在每年年底由计提减值准备进行减值测试。由于在这个问题上缺乏有效的规范指引，合并后的公司可以利用这一监管空白，以完成利润操纵目的。
4.高估资产低估负债。由于评估系统存在很多不完善的地方，合并过程中故意降低企业资产的公允价值，高估了负债的公允价值，派生出巨大的营业收入使企业利润增加显著。当合并后公司的净资产的公允价值低于收购，负商誉的成本的会计处理之间的差别变大，在审查过程中，该收入被列入营业外收入，该项规定使企业在利润操纵的问题上钻了空子。
5.大量计提重组准备。新标准要求在采集和准备过程中，可以确定或有负债的时间，这使合并后的公司增加了不存在的债务和减少了应有的资产，从而提高商誉收购。回归的债务可以使合并后的公司利润增加，商誉减值拥有强烈的主观因素，因此，国外一些企业在提供了大量的并购后，可以“重组规定”及其他或有负债，对期间转回来的未来利润进行调整。合并的购买法之日起人为的改变，也就是说如果提前合并日，将产生新的合并报表利润。
五、完善我国企业合并会计处理方法的建议
1.提高会计信息的监管，形成有效外部约束机制
绝大多数违规操纵的根本在于可获得更大利益。要最大限度的杜绝这种现象发生，就必须加大监管约束机制，强化会计法律法规意识，以促进企业持续发展，最终形成证券交易所和会计师事务所在内的社会监督，这样才能形成有效约束机制。拥有明确法规制度，就能明确会计信息信息监管制度在市场发展中的地位及此制度使用范围，说明其相关准则所构成的条件。我国企业合并会计处理方法的完善必须与国际接轨，向世界行为准则进一步统一。完善会计信息监管与约束机制，必须建立并提高会计信息系统，建立健全内部控制系统，并建立完整的管理体系，使企业实现决策的科学性。另外，除了加强管理制度外，还应改善企业管理结构，很多企业管理人员不注重在正常法律法规下，实施制度的重要性。以至于会计信息制度得不到应有使用，严重阻碍了此制度可持续发展。众所周知，独立注册会计师审计准则的建立作为核心技术的支撑系统所出现。在它的实施下，提高了会计信息质量，维持了股市发展秩序，使企业改造和保护投资者的合法权益发挥了重要作用。但审计制度在很大程度上仍然缺乏标准化，这需要我们引进一批新的审计准则规范。与此同时，随着中国市场经济和审计实务创新的快速发展，我们将继续改善我们的会计信息制度。
2.进一步完善会计法规，会计政策和方法
现代企业制度，为企业提供了更多自由。但在会计改革方面，企业政策也有选择权利。鉴于此，政府相关部门需开发更好，更全面的会计政策和指导方针来处理不同会计惯例，以适应经济业务，以避免会计制度缺陷，这在一定程度上可有效避免企业利润的操纵。法律法规制度的建设与完善，建设信息披露制度，加强会计队伍建设是提高会计信息质量的有效对策。不断加大会计信息违法惩处力度，力度不够会直接导致会计造假成本低于风险收益，制度缺乏约束与威慑效用，也会助长不良之风。可充分利用网络与联机方式从企业信息系统中提取整合有效数据，从而分析会计信息。这对会计法规，会计政策和方法提出新要求。需与中国国情相结合，探索企业治理合理性，对企业调查披露并加强监管，这将对改善企业发展不良状况起到不可替代的推动作用。企业可建立管理层分离系统，以增强不同部门之间的独立性，使其监管作用得到充分的发挥，然后建立监督机制，以促进管理结构层的积极性。也需建立好利益之间与管理层之间的关系，重点突出小利益，使其得到有效的保护，促进企业有效发展。另外，树立企业奖励制度，形成有效奖励和约束机制也是重要举措之一。
3.明确会计原则，制定法务会计工作秩序
明确会计原则，例如对经济业务中财务数据的计算判断，就需按照会计核算一般原则进行处理；在会计证据司法鉴定工作中，就需按照鉴定程序一般原则进行处理。总体可分为：其一合法性原则，会计人员执业过程中必须始终坚守《企业会计准则》、《经济法》、《独立审计准则》等法律法规，严厉杜绝外界干扰现象出现，以保障会计行为具有高度合法有效性。其二重要性原则，会计人员执业前应仔细分析资金运动规律，抓住案件审理核心要素，不能超越工作权限审查无关财务问题。其三客观性原则，会计人员执业出具的业务报告，要具有准确性与真实性，不因利益问题影响个人决断，保持客观心态搜集经济纠纷案件中的相关证据。另外，制定法务会计工作秩序，法务会计诉讼支持业务是法务人员通过自身专业知识在诉讼程序中为特定对象提供服务的现象，具有较为广泛的应用范围。首先是进行风险评估，对诉讼成本与效益做出相应预测；其次是分析案情走势，合理处理损失赔偿；最后是搜集证据并加以认真分析。由此可见，法务会计人员在诉讼程序中扮演着重要角色，是客户胜诉的根本保障。但法务会计师需经过实践锻炼和认证后才能出任相关岗位，西方国家法务会计人员则需通过重重考试，并在相关机构工作一定年限，积累一定实践经验后才可出任法务会计师。尤其是在我国法务会计发展的初步阶段，大力推动法务会计实践工作是经济发展的必然要求。政府应放宽政策环境，积极鼓励有条件的会计事务所进行法务会计活动，开展如财务调查和分析业务，经济损失计量业务，其他相关专家证人或诉讼支持业务等。政府与司法机关在经济案件的调查取证工作中，需不断强化法务会计人员工作力度，企事业单位或个人遭遇知识产权或合同经济纠纷情况时，也可通过聘请法务人员途径来维护自身合法权益。
4.提高资产评估与商誉减值测试技术
中国仍是一个新兴的市场经济体系，资产评估机构管理制度不够完善，提高资产管理和技术水平来评估和减少其公允价值与不确定性的难度，从而保证公允价值合理性。随着经济全球化不断深入，兼并与扩大企业合作的浪潮席卷全国。企业合并能带来规模效应，提高管理效率，优化资源配置。因此，商誉减值测试方法，应根据由专业评估机构、投资分析师和相关社会审计部门进行有效监测和评估，以加强商誉减值测试方法的准确性，避免为达到操纵利润而产生的强烈目的性。
六、结束语
综上所述，权益结合法与购买法都存在一定利润操纵空间，国际会计准则与美国会计准则都把同一控制下的企业合并排除在准则规范范畴以外。新企业合并准则在与国际会计准则逐渐趋同，也需综合我国企业合并发展状况，为企业提供更多新的利润操纵机会。
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作者简介：刘之薇（1994- ），女，汉族，浙江绍兴人，浙江财经大学东方学院，研究方向：会计学
