企业环境成本的核算与管理_新闻_

陶熠瑶

摘要：本文针对传统成本方法下核算环境成本存在的缺陷进行了分析，并与基于作业成本法下的环境成本核算进行了对比。提出作业成本法与生命周期法相结合的方法核算环境成本，不仅能完整反映产品生产运营过程中发生的全部成本，也能揭示环境成本的真正动因。将这种方法运用到钢铁企业中，能使产品的成本信息更为准确，有利于企业做出正确的产品定价决策。

关键词：环境成本；作业成本法；生命周期法；核算；钢铁企业

从工业革命开始，随着技术与生产力的不断发展，人类从自然环境中提取的资源越来越多，与之俱增的是越来越严重的环境污染问题。然而当企业生产经营过程中排放的污染物超过国家或地方的限定标准，则会面临罚款、诉讼、赔偿等风险；如果污染程度严重超标的话，则有可能被勒令停止运营。因此，企业要承担相应的环境责任并投入资金来治理因自身生产经营活动造成的污染物，保护周围生态环境。

会计实务中发生的与环境有关的支出没有单独核算，而是在实际发生时简单计入“制造费用”、“营业外支出” 或是直接计入产品成本。这种成本核算方法无法使产品成本分析报告中直接反映企业在环境问题上的全部花销，并造成管理者忽视环境管理对于控制成本的重要性。将环境成本纳入企业成本核算系统中，对企业自身的经营和发展具有实质性的意义。于企业而言，这不仅是一个挑战，更是一个机遇。因为这会使企业认识到环境管理支出是企业的负担，从而促使企业从传统的先发展后治理的粗放型经济增长模式转换为低污染、低环境风险的可持续发展模式。

一、环境成本的分类与计量

1.环境成本的分类

企业生产经营过程中出于相关法律法规的规定和履行社会责任的需要应对废弃物造成的污染进行治理，这是环境成本产生的直接动因。想要科学合理的核算环境成本，就必须先了解环境成本的分类和构成内容。联合国及西方国家的企业、环保机构等纷纷提出了不同的分类方法，结合他们的分类方法以及中国企业的实际情况，笔者认为应将环境成本分为以下四类：

（1）环境保护成本。环境保护成本是指企业为了保护环境而发生的相关支出，包括环境预防成本和环境治理成本。环境预防成本是指企业为了防止发生环境污染而发生的支出，如购买或升级新型环保设备，设计并建造再生利用系统、废弃物与排放物的处理等。环境治理成本是指企业对造成的环境污染采取善后措施而发生的支出。一般而言，环境治理成本要高于环境预防成本，且效果不如事先预防显著。

（2）环境检测成本。环境检测成本是指检测一个企业的产品、生产流程和其他作业是否满足环境标准而发生的成本。一个企业要遵守的环境标准至少包括以下三个方面：

①企业准则；

②国家相关的法律法规；

③由国际标准协会制定的非强制性标准（ISO14000）。

企业的环境检测成本包括相关的许可证费用、检测试验费、检测设备折旧费等。

（3）环境破坏成本。指因企业的生产经营活动对周围环境造成破坏而面临的金钱赔偿。具体包括因企业违反相关法律法规而支付的诉讼费和罚金、因污染而对周围居民支付的赔偿费用以及不合格产品的维护、回收费用等。

（4）其他与环境有关的支出。除了上述三个方面，企业还可能会有些偶发地与环境有关的支出。比如赞助环保公益广告的费用，将主管人员送去参加环保培训的费用，环境审计费用等。

2.环境成本的计量——基于污染当量值的环境成本的计量

污染当量值表示了不同污染物或污染物排放量之间的污染后果与处理费用之间的相对关系。以水污染为例，以污水中1KG最主要的污染物化学需氧量（COD）为基准，对其他污染物的有害程度、对生物体的毒性和对处理费用进行研究与测算，结果是排放0.5g汞，4000gSS，1000gCOD所产生的污染危害与处理费用大致相当，即污水中汞的污染当量值为0.0005kg，SS的污染当量值为0.4kg，COD的污染当量值为1kg。废气是以大气中主要的污染物烟尘、二氧化硫为基准，按照上述方法类比得出其他污染物的污染当量值。一般水污染收费和大气污染收费的测算可采用污染当量值来确定。再根据《排污费征收使用条例》和《排污费征收标准管理办法》中测算出的化学需氧量的平均治理成本为1.32元/千克，因此可以确定废水中每一单位污染当量的成本单价为1.32元，同理可以得出废气中每单位污染当量的成本单价为1.2元。

二、传统成本计算模式的缺陷

中国的大部分企业在核算环境成本时，将能明确该种产品耗费的环境成本直接计入产品成本，不能明确产品对象的，先计入制造费用再根据数量标准确定分配率在各个产品间分配环境成本；与产品生产无关的，计入期间费用。

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图1 传统成本计算方法

随着环境成本在成本项目中占的比重越来越大，传统的成本核算分配方式虽然简单易操作但会造成核算的成本信息不准确，进而导致企业的决策错误。这种缺陷主要表现在以下三个方面：

1.环境成本分配不合理。传统成本会计将计入产品成本的各项费用按计入产品成本的方法分为直接计入费用和间接计入费用，再根据一定的标准（工时、计划成本等）将计入制造费用中的环境成本分配计入各项产品中。但是环境成本不同于直接材料、直接人工这些可以按照数量标准确定分配率，产品的生产工时多，并不代表排放的污染物也多，这样分配会导致生产批量小、技术较难的产品环境成本被低估的可能性较大；而生产批量大大、技术简单的产品环境成本被高估的可能性较大。

2.环境成本发生时间不确定，不同于别的成本项目，环境成本具有突发性的特点。比如因污染物排放量超过国家标准而发生的资金损失，发生的时间无法预料的。另外，不单单只有生产环节涉及到环境支出，研发、销售、供应等环节均有可能发生环境成本的支出。企业的一般做法是将这些项目计入期间费用，最后由全部产品来承担。这种分配方法违反了收入费用配比原则，很有可能高估或低估了产品的总成本，造成利润计算的差错。

3.环境成本可能具有潜伏期。有时候本会计期间内企业的生产经营活动对环境造成的影响并不大，而时间一长，这种恶劣的影响就会慢慢显现出来，企业对此付出的治理成本也会随着时间的推移而逐渐增加。但是后期的治理费用却是在后期的生产产品中分摊的，传统的环境成本核算没有考虑到环境成本的这种潜伏性。

基于上述的种种缺陷，传统的成本计算方法无法满足企业环境成本核算的需求，企业需要建立一套新的成本核算体系来揭示产品与环境成本之间的联系，并帮助企业对环境成本进行分析与管理。本文中提出的作业成本法和生命周期法分别从不同角度对企业的环境成本进行核算与管理。

三、作业成本法

作业成本法是指以作业为分配间接费用的合理基础，把企业消耗的资源通过确认资源动因分派到各个作业中心，再根据作业动因把作业中心收集的作业成本分配到各个成本对象的计算方法。一般认为，作业是指企业为了生产产品或者提供劳务而耗费的原材料、技术、人工、方法和环境的集合体。将作业成本法引入环境成本的核算中，作业就充当了一种联系环境资源耗用与产品之间的媒介。同时，对作业进行分析也可以帮助企业挖掘出更多的潜在环境成本，例如，因员工长时间接触有害材料而发生的员工健康费用等。

1.基于作业成本法下的环境成本核算过程

（1）确认并计量环境成本

从现有的会计信息系统以及其他渠道寻找与环境有关的支出，并确认环境成本。然后要对所有相关的环境成本进行准确的计量。国内外多个学者对于环境成本的计量单位有着不同的看法，如直接市场法、影子工程法、替代市场法、市场调查评估法、机会成本法等等，这些方法分别适用于企业环境成本的不同内容且具有各自的局限性。企业在应用这些计量方法时应充分考虑企业自身的业务特点与综合实力，尽可能综合运用，最大程度地确保计算出来的环境成本金额的真实性。

（2）在作业分析的基础上，确认作业，划分作业成本库

首先应对企业生产经营管理过程中造成环境成本的作业进行分析，确认主要作业并进行分类，划分作业成本库。而划分在同一个作业成本库里的作业，需要具备相近的资源消耗比率，这样方便计算作业成本分配率。

（3）寻找成本动因

按照作业成本法的基本计算规则，即作业量决定资源的消耗量，所以一般按照资源的消耗量来衡量成本动因，然后根据成本动因追踪环境成本。成本动因是成本分配的依据，是产生成本的原因。比如排污费可能跟排放的废弃物或污染物的数量有关，治理成本可能与废弃物中某项化学元素的含量有关。

（4）计算作业成本分配率

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（5）根据作业成本分配率将环境成本分配到各产品，计算产品成本

在成本计算单上按照该种产品设计到的作业种类设置作业成本项目。根据上一步骤计算出的作业成本分配率，将各作业成本库归集的环境成本分配计入最终产品或者劳务，计算产品或者劳务的环境成本。

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2.作业成本法在企业环境成本管理中的应用

通过分析企业的作业过程可知存在哪些作业或者产品导致了巨额的环境支出，这是环境管理的关键。因此，企业需要区分环境作业流程中的增值作业与非增值作业。以下三条标准可以用来区分增值作业与非增值作业：

（1）该作业能带来加工对象状态的改变；

（2）加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中前一项作业实现；

（3）该作业使价值链中的其他作业得以执行。

同时符合以上三条标准的作业为增值作业。企业可以通过重新设计产品流程、引进先进技术等方法来尽量减少或消除作业流程中由非增值作业而导致的非增值作业成本。

随着人类环保意识的不断加强，国家法律法规的不断完善，企业未来还需要投更多的精力与财力在环境保护与环境治理问题上。将作业成本法应用于企业的环境成本核算与管理的前景很广阔，但也无法避免地存在自身局限性。

①环境成本动因的模糊性。大部分企业成本动因的选择都来自于会计人员的职业判断，缺乏科学的理论支持，业界也没有统一的标准。政府的相关部门应当考虑建立统一的环境成本核算体系，合理的划分作业成本库与成本动因，完善核算体系的理论依据。

②核算量大，费用较高。利用作业成本法进行成本核算涉及到大量数据的搜集与计算，因为环境成本不仅发生在生产过程，供、产、销各个环节都有可能发生环境支出。对于大规模生产多产品的企业而言，全面搜集产品各个环节的环境资料需要先进的信息技术作为支撑，而且需要做很多基础性工作。并且随着企业经营范围的扩大与改变，作业成本库、成本动因需要重新划分，其费用之高难以想象。

③缺乏专业人员。作业成本法作为一种新型成本计算方法，实施过程较为复杂，需要拥有专业知识的高素质团队来为企业量身制定和实施。同时他们需要拥有敏锐的职业判断力来选择合适的成本动因，不能按照书上的公式机械地生搬硬套，要结合企业现有的经营范围与特点，分配各项间接费用，正确地计算产品环境成本，为产品定价、项目预算做好准备工作。大部分企业专门实施环境成本核算的少之又少，对于这方面人才的培养就更少了，这对于将作业成本法理论运用到实际的环境成本核算中是个不小的障碍。

四、生命周期成本法

生命周期成本法是一种对产品从其原材料采购、生产、运输、销售、使用（复用）、维修、报废、回收与处理等环节中所有的成本进行确认和计量的方法。在企业的环境成本核算与管理中引入该方法是指对企业在产品供、产、销等环节中耗费的资源和排放的废弃物进行跟踪调查分析，包括内部成本与外部成本，累计过程中发生的环境支出。

表1 产品各生命周期阶段的环境成本

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由于资源消耗与污染物排放很有可能发生在产品生命周期的各个阶段，所以引入生命周期成本法便于全面地分析与评价产品资源耗费、环境影响，在源头预防、治理环境问题。但是生命周期成本法不能独立完成企业环境成本的核算，需要与其他方法相结合。有些学者提出的基于生命周期思想的作业成本法不失为一个好的例子。作业成本法主要侧重于按照成本动因合理分配环境成本，而生命周期成本法则将产品的成本扩展至整个生命周期，二者相结合，为企业产品定价、项目决策等提供准确的成本信息。

五、实例分析——以M钢铁公司为例

钢铁企业在生产过程中，不仅要投入大量的物质资源与能量资源，还会排放大量的废水、废气和固体废弃物。这些废气物不仅会对生态环境造成影响还会对人类健康造成威胁。因此面临新的环保法，钢铁企业需要加大对污染物的治理，加强对环境成本的核算。M钢铁公司的主营业务为钢铁产品的生产与销售。考虑到M钢铁公司暂时没有将环境成本单独核算，许多环境成本直接计入制造费用，所以采用上述作业成本法和生命周期成本法相结合的形式来核算企业2014年的环境成本。基于钢铁企业的性质与特点，将生命周期阶段概括为三个阶段即原材料获取阶段、产品生产阶段和产品回收处理阶段。

2014年公司消耗的资源主要有：铁矿石和铁精粉2053万吨，煤炭859万吨，焦炭177万吨，废钢134万吨，生铁28万吨，铁合金18万吨。同时，为了适应钢铁行业新的排放标准，M公司2014年加大环保投入力度，各类环保投资累计3亿元，成功完成8个环保项目，包括炉前除尘改造项目、脱硫工程等。M公司2014年新建改造绿地14万平方米，提升厂区生态绿化水平，实现生产与自然生态协调可持续发展。

污染当量数=排放量/污染当量值，因此可以得出如下的结果：

表2 基于污染当量法的环境成本计算

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表3 M钢铁公司的环境成本

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对于上述成本汇总计算，得出M公司总的环境成本为654679.81万元，再根据成本动因率把他们分配到各个钢铁产品中。运用作业成本法与生命周期成本法相结合的形式核算企业的环境成本，可以优化企业价值链，对于企业内部与外部的环境成本进行全方位的跟踪、计量与核算。

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