论中国上市公司会计造假的有效防治措施
张琳琳 何秀英
摘 要：随着国内外上市公司会计造假案件的屡屡出现，导致投资者蒙受重大的损失，严重者使得造假企业面临破产的困境。同时也影响到国家经济的健康发展。因此，深入讨论会计造假原因，寻求其治理对策已经迫在眉睫。本文主要就上市公司会计造假方式进行总结，并深入分析造假原因，提出几点合理性的建议。
关键词：上市公司；会计造假；原因；治理
随着世界经济的发展，我国的社会主义市场经济体系也在不断完善，我国很多企业开始在国际市场上占有很重要的位置，为世界经济发展做出了巨大贡献。但是有一部分人在巨大的经济利益驱使下，仍然经受不住诱惑，带着侥幸心理，源源不断地通过财务造假来获取经济利益和逃避责任，给政府、债权人和投资人等带来了不小的影响或损失。所以，面对财务信息纷繁复杂，如何识别会计造假的征兆，发现造假原因，如何有效治理上市公司会计造假等变得尤为重要。上市公司会计信息受控制环境影响较大，而控制环境的恶劣，导致现有规则的失败。因此，会计造假的研究意义在于可以通过研究来完善我国会计的法律法规，健全会计制度，调整不正确的会计规则，强化会计人员职业道德。
一、上市公司会计造假的概念、特点及危害
1.会计造假的概念
会计造假行为就是指在企业的经济活动中，会计主体由于某种原因进行主观性的造假，使得上市公司会计信息出现错误，财务报表上的会计信息不能真实反映出公司内部的经营成果和财务状况。简单地说，会计造假目的是为了提供虚假会计信息。一个国家的经济体制、市场运行机制，经济政策，法律制度是构成会计行为的重要环境因素，当环境因素变化时，会计行为以特有的运行方式去实现会计行为目标，可以说，会计造假行为是在特定环境下的一种会计行为的选择。这种行为严重影响了经济市场秩序。
2.上市公司会计造假的特点
会计造假主要有以下四大特点：其一就是事实上的虚假信息，这能够严重的影响企业管理者的判断。其二就是指明显的有个人或局部利益性质的倾向，造成企业的经济利益损失，以满足一少部分人的私人利益。其三就是指主观意义上的欺诈行为，这种行为会对企业内部其他人员进行故意性的隐瞒，再有就是对国家有关机构的隐瞒行为，使得国家不能有效的对企业进行监管和控制，失去对企业的真实了解。其四就是指会计造假具有违法性，这种违法性能够严重影响企业的进一步发展，使得企业面临巨大的经济利益损失。
3.上市公司会计造假的危害
会计造假主要能够导致上市公司在实际的经营中，会计信息失真，经营成果造假及财务状况不实，这些造假行为能够使得内部管理者不能真实的了解上市公司信息，同时还会造成外部投资者不能及时准确的了解上市公司现状，影响了上市公司的融资行为和进一步发展。此外，会计造假在很大程度上也会引发社会不稳定因素，产生社会信用危机，影响职业道德建设。20世纪初期美国四大财务造假案件对美国及世界经济的恶劣影响就是典型的例证。诚实守信是社会公德的基本要求，是对每个公司或公民的最基本道德规范。会计造假者见利忘义、弄虚作假，同样会败坏会计行业的诚信，上市公司如果没有诚信，想要在市场中获得生存与发展，简直是痴人说梦，破产可能性极大。
二、上市公司会计造假的原因
1.对利益获取的强烈欲望
会计造假行为并不是只存在于我国上市公司，在全球范围内会计造假行为十分严重，并且有很多的会计造假案例使得部分上市公司破产，会计人员本身需要的诚信等基本的职业道德有很多都被抛弃，使得上市公司内部面临巨大的财务风险。不管是国内还是国外，上市公司会计行为的最终目标无论是利润最大化，还是股东财富最大化，都是对会计行为的经济性提出本质要求，因而会计造假行为的选择实际上是一个比较利益的问题。从成本与收益角度分析，选择造假的基本前提是风险成本小于其造假的风险收益。由于目前我国《会计法》《注册会计师法》等相关法律、法规、制度、经济责任的安排存在某些缺陷，形成了会计造假低廉的成本，同时由于管理体制、市场机制方面的不完善又给会计造假者提供了高额收益，从而导致会计造假动因到造假行为的转移，这是会计造假屡治不止的主要原因。比如，公司通过财务造假满足上市条件，上市后，公司发行股票，能为公司赢得更多的融资机会。这种行为同样会有利于银行信贷。从公司管理者和会计人员等个人来讲，对利益的获取同样有着强烈的欲望。首先就是业绩方面的考核动机，经营业绩方面的考核不仅会涉及到公司的未来发展，还会影响到个人的工资问题及升职情况，所以经营业绩对于公司和工作人员是十分重要的影响因素。这样看来，很多的工作人员及管理者都会希望业绩提高，在造假成本低于收益的情况下，同样会实施会计造假。
2.职业道德的缺失
会计造假，既是上市公司领导者和会计人员职业技能不高，又是这些人的法制观念薄弱造成的。这是由于会计人员职业道德的缺失导致会计造假现象严重。某些会计人员没有积极的形成法律观念，导致会计人员对法律的概念不清晰，视法律为儿戏，经常会出现不按章程办事的情况。如果会计人员的法制意识淡薄，就会导致企业内部的财务机构没有较好的执行力，使得企业面临巨大的财务风险。还有一些会计人员本身的创新力不足，缺少上进心。没有及时的对法律和基础知识进行更新，导致会计人员的专业技能水平低下，不能及时有效的开展其工作。在不了解新会计准则的时候，进行市场决策和商业运作，很容易犯下错误。同时我国目前的社会环境和规范体系没有很好地进行完善，导致企业在未来的发展中，有很多的漏洞，遇到一些财务危机时，会显得捉襟见肘。当利益出现某些冲突时，企业的管理人员和会计人员很容易出现会计造假行为，为了迎合某些利益者的基本权益，导致企业内部的财务出现危机。
3.法律监督机制不完备
在证券市场中，一些上市公司经常有法不依，证监会在行驶权限时也常会存在执法不严。使得大众投资者怨声频出。这种现象造成上市公司法律意识淡薄，削弱了上市公司自我约束能力，当公司的财务行为与会计法规相抵触时，往往片面强调自身利益，而放松了对违纪违规行为的监督。况且目前我国的证监会、银监会、保监会、财政部等各部委条块分割，在管理上各自为政，功能上相互交叉，各方面的一些法规及监督标准又不统一，造成各种监督不能有机结合，不能从整体上发挥监督作用。同时，审计监管也不到位。会计师事务所每年都要对会计报表进行审计验证，但其广度、深度、力度都很难达到社会公众的预期。究其原因：就是因为企业在实际的操作中，存在很多的不规范行为，同时国家和社会没有给予有力的监管，不仅是因为外部法律和法规存在很多的漏洞，再有就是法律法规具有一定的滞后性，没有跟随时代的脚步进行更新和重新修订。导致法律法规对一些现如今先进的技术和造价方式没有专门的处罚机制，并且当下的处罚机制还比较宽松，不能起到警示和阻碍的作用。很多的会计人员对法律法规的认识存在明显不足。
三、上市公司会计造假的方式
上市公司会计造假方式或手段较多，早期使用较多的是虚假确认收入与费用、费用与资本互相转化、利用关联交易等手段，而近几年使用会计政策变更、会计估计变更和重大会计差错更正等手段较频繁，做法从明显到隐蔽，但都是为了达到上市公司操纵利润的目的。
1.虚假确认收入与费用
在财务报表中通过杜撰收入与费用，调整损益，是较明显的造假行为。一般是在上市公司半年报或年报即将公布之前，有些公司为掩盖重大亏损或制造虚假业绩，千方百计虚构收入或隐瞒费用，来调整利润。例如，利用跨年度时间差异提前开具销售发票，提前确认销售收入；将预收收入确认为营业收入等。隐瞒费用，蓄意推迟费用的确认，虚增当年利润。比如，蓝田公司进行会计造假时，造假手法之一就是将在中央电视台投放的巨额广告费用在报表中漏报，找不到支出，使其存在虚增股份公司利润的嫌疑。会计报表上反映出销售收入与营业费用比例严重失调，经营活动产生的现金流量与净利润呈背离趋势，甚至出现很少或负值的现金净流量匹配巨额净利润的不合理现象。通过虚假确认收入和费用的方式，能够使得企业在一段时间内显示出较强的发展力和经营成果，但是从长期上来看，能够导致企业管理者不能明确的了解内部经营状况，导致市场决策出现不必要的问题。由此可见，会计造假行为能够严重影响企业的进一步发展。
2.利用关联交易
关联交易在上市公司的业务活动中占有很大比重，根据近两年我国上市公司的年报，有90%以上的公司发生了关联交易。关联交易的一个重要特点是隐蔽、复杂、难以识破，特别是上市公司与关联方发生缺乏正当商业理由的关联交易。很容易调整、控制公司财务状况和经营成果。美国安然公司就是通过这种方式进行了大量的会计欺诈。具体说来，上市公司利用关联交易作假的手法有以下几种：一是通过欠公允价格的商品交易，虚增虚减利润；二是通过相互投资、参股、资产出售，高估非现金资产的入账价值，虚增资本和资产；三是通过复杂的债权债务关系和彼此之间大量的应收应付账款，隐瞒财务状况的真实性；四是通过所谓的资产重组、租赁、托管经营，名为“优化资产”，实为转移利润或亏损。
3.滥用会计准则
会计本身是一项主观性较强的活动，会计准则赋予会计活动一定的灵活性。如一些运用灵活性较强的准则，充满了主观判断。虽然证监会、保监会等部门一再强调滥用会计准则的灵活性将会受到严惩。但一些上市公司还是从公司利益或个人利益出发，对前期的会计政策、会计估计方法进行变更，采用追溯调整法调整期初留存收益，进而调节当期及以后年度的利润。例如资产减值准备计提发生巨大变更，变更固定资产折旧年限、递延资产的摊销期，对上期故意造成的重大会计“差错”进行更正，达到调整盈余的目的。例如，对已经贬值的资产长期搁置不处理，对关联公司的应收账款长期不计提或少提坏账准备，隐瞒损失，虚增利润，直到因关联公司无力还款，问题彻底暴露，才不得不对应收账款全额计提坏账准备，造成当年巨额亏损。
四、对上市公司会计造假的防范和治理建议
1.建立健全相应的法律法规
随着我国社会经济的的快速发展，上市公司数量不断增大，需要更多的法律法规进行约束和管理，遏制会计造假，帮助企业内部进行和谐稳定的发展。可以说，科学的、完善的会计法律法规的制定是预防和处理会计造假的一项重要措施。只有跟随着时代的脚步，及时完善会计、审计方面的法律法规，才能对上市公司进行有效的监管。最近几年，我国陆续制定、修订并颁发了数十项针对会计职业的法律，法规、条例等，虽改善了无法可依、有法不依的情况，但是还应该及时制定出配套的实施的细则及进一步明确违反法律应执行的处罚标准，使得会计法规具有可操作性。另外，很多会计资料造假的主使者是公司管理层，为追求政治或经济上的私利，以身份指使或强迫会计人员作假。而一旦被查处，往往以“不懂业务”、“不了解情况”等理由来推卸责任。为解决这个问题，还需在法律法规方面强调公司管理层全面的领导责任，增加处罚力度，一旦违法违规，让他们面临无法承受之重罚，？财务造假行为自会大幅减少。只要这样，才能够有效的防止会计造假行为，就能够保障我国经济市场的稳定性，维持市场经济的平稳。
2.完善上市公司内部的奖励机制
对上市公司会计造假行为进行防范和治理，在企业内部就需要做好部署，进一步完善上市公司内部的奖励机制，以保证企业内部的会计人员能够紧随奖励机制进行欲望的达成，而不是通过会计造假的方式进行利益获取。一个完善的企业，想要对内部进行有效的整合，就需要在内部建立健全奖励机制。正是由于现如今企业的奖励机制存在漏洞，才会使得很多的会计人员想要通过会计造假的方式获取更多的经济利益，当员工的业绩上升的时候，没有对其进行奖励或者奖励程度不足，使得人员的心态不能保持稳定。导致会计人员或管理者想要通过会计造假的方式进行经济获取的渠道。上市公司需要及时的建立一套自身能够发挥出作用的业绩评估体系，对会计人员的业绩进行合理分析，并给出适当的奖励，鼓励会计人员进行规范性的操作。只有这样，才能在实际的工作中，在源头上杜绝上市公司会计造假行为。
3.建立现代化的公司管理制度
目前我国的上市公司存在很严重的会计造假行为，这会严重影响我国经济市场秩序，导致企业面临财务风险，只有合理的建立现代化的公司管理制度，这样才能有效的监管企业内部员工，以防止会计造假行为的发生。如果企业内部会计造假行为时常发生，也证明企业内部存在过多的漏洞，并且这些漏洞极大可能的影响企业的进一步发展。因此在上市公司内部建立现代化的公司管理制度尤其重要，能够保证企业在日常经营过程中，正确的对会计工作进行管理，防范企业会计造假行为的发生。只有通过对企业改革进行进一步的深化，这样才能对企业产权进行明晰，正确的分离责任，每个会计人员都有自身工作，对会计工作进行负责，科学化的管理上市公司的会计基础工作。同时上市公司的发展需要与时代相适应，顺应社会主义市场经济变化，按照法律法规对企业进行正确的引导，合理的处置各方面的经济利益关系。
4.完善会计审计体系，强化监督职能
随着社会的发展，审计机构和人员素质及数量都跟不上时代的发展，这就会造成企业不能被审计机构进行必要的监督和管理。因此我国需要及时的建立相关的审计机构，同时还要进一步完善会计审计体系，这样会从根本上遏制会计造假现象的发生。一方面，应强化社会审计，积极改善注册会计师独立性不强现状，把公司法人治理结构和行业自律机制建设放在首位，确保注册会计师审计程序规范、科学、合理，真正起到对会计工作和会计信息质量的监督保障作用。另一方面，完善上市公司内部审计机构，提高内部审计人员独立性，注重对企业内部审计人员的培训，使其能依法办事，尽职尽责。还有，证监会、银监会、保监会等部门也应各司其职，实现层层把关，相互牵制，才能从根本上治理会计造假行为。
五、结束语
简言之，上市公司的会计造假行为目前来看是比较普遍的，而且这种现象十分严重，已影响了我国市场经济秩序的正常发展。所以，对会计造假行为进行研究和分析，掌握其手法，不断完善会计审计准则，形成完善的法律体系和强有力的监管系统，才能增强法律法规威慑力和增加造假成本，确保会计信息真实充分地披露。
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作者简介：张琳琳（1993- ），女，汉，辽宁省盖州市，本科生，渤海大学管理学院会计系会计专业
