苏州工商注册浅析认缴制下实收资本的账务处理
赵维宁
摘 要：修改后的《公司法》，将公司的注册资本工商登记制度由实缴制改为认缴制，这对于国内企业的成立、运营产生了一定影响。同时，对于企业相关的会计核算工作也提出了更高的要求。本文将针对公司注册资本缴纳方式改变后，对于实收资本会计处理的影响进行较为详尽地阐述。
关键词：注册资本；实收资本；认缴制
2014年初，我国公司法中对于公司成立之初注册资本缴存方面的规定做出了较大的变革，其中将注册资本的缴存方式由原先的实缴制变为认缴制，从而因其更加方便、灵活的特点使得国内公司的成立愈加快速、便捷。注册资本“实缴制”与“认缴制”虽然在字面上看只是一字之差，却是“失之毫厘、差之千里”，是国内民商法改革的一次飞越。公司成立注册资本缴存方式的改变，对于企业的会计核算，尤其是实收资本等相关项目的会计处理增加了一定的难度，这对企业的日常财务管理及税收筹划也提出了更高的要求。
一、注册资本认缴制的内涵
注册资本认缴制是指工商登记机关仅对公司股东认缴的出资额（注册资本）进行登记，而股东实际应缴付的出资额（注册资本）则由公司内部自行约定，同时记载于公司的章程之中。实缴制变为认缴制的工商登记制度后，改过去的“先证后照”为目前的“先照后证”，透露出政府监管“宽进严管”的政策监管导向。注册资本认缴制减少了许多不必要的审批环节，同时也为企业节省了很多成立之时的相关费用比如：验资费、审计费、银行询证费用等。
二、注册资本实缴制与认缴制的区别
注册资本的认缴制与过去的实缴制相比是一种进步，两种工商登记制度的区别也显而易见，具体可表现在以下几方面：
首先，认缴制与实缴制对注册资本会计确认的差异。注册资本实缴制下，会计处理相对简单，仅是将股东投入的货币、流动资产、固定资产及无形资产登记入账，同时将其金额计入到实收资本项下即可。而认缴制下由于公司开业之初未必有相关资产作为注册资本投入，账面上有可能不能体现实收资本的金额，如果公司收到股东（发起人）的启动资金，在未完全确定是否算作实收资本时，仅能作为相关的负债处理，因而在注册资本认缴制下，对于股东未缴注册资本的部分，企业会计难以确认是公司的一种债权，这样给会计核算带来了一定的难度。
其次，认缴制下注册资本会计披露的差异。认缴制下工商部门只登记公司股东认缴的注册资本总额，但是在企业的会计报表中所披露的实收资本金额，多为企业实际收到的注册资本金额。
最后，债务风险承担不尽相同。但是在认缴制下，往往公司在运营过程中有可能没有注册资本作为有限的偿债保障，容易给将来的市场运营带来一定的风险，从而使得政府相关部门对于公司的监管加大了一定的难度。
三、注册资本认缴制度会计人员应该注意的问题
1.注册资本缴纳出资是否需要验资
实缴制下，注册资本验资审计问题因其提供的资料较多，且需要去开户银行取得缴存注册资本的银行询证函，因而对于财务人员来说是一项较为繁复的工作。目前在认缴制度下，由于对注册资本的缴纳只是在公司相关的章程中进行了规定，无需在工商登记之时就缴纳注册资本，也就不必进行验资审计，会计师事务所也不用出具相关的验资审计报告了。
2.注册资本分期缴纳会计处理问题
注册资本认缴制下，按照新公司法规定，注册资本的投入已不是公司办理工商登记的必备条件，也就无须先期缴纳，故法律允许公司的股东（发起人）按照章程分期、分次投入注册资本。因而公司股东（发起人）所缴存注册资本的会计处理方式可以有以下种方式供参考：
（1）分期缴纳注册资本时，现以该公司注册资本100万元，首次缴纳50万元为例作如下分录：
①收到首次缴纳的注册资本时。
借：银行存款500，000
其他应收款-X股东500，000
贷：实收资本-X股东 1，000，000
②收到余款时会计处理如下：
借：银行存款500，000
贷：其他应收款-X股东500，000
（2）股东先购置资产情况下的会计处理
①股东先行购入材料
借：存货
贷：实收资本
②股东购入固定资产
借：固定资产
贷：实收资本
3.公司先期投入运营资金核算问题
公司成立后运营过程中需要一定规模的资金来源，而这些资金的来源无非是两个渠道：一是对外举债、二是股东投入。由于工商登记认缴制所决定了，公司的注册资本有可能只收到一部分，或者是完全没有收到。在这种情形下，显然公司对外举债的难度要更大一些，因此只能靠股东投入的资金运营，但是这里股东投入资金的性质却是值得商榷的。股东投入给公司的资金算是借入还是注册资本需要在章程或是投资协议中予以明确，如果算作注册资本，财务人员就可以直接增加注册资本或是冲减先期挂账的其他应收款项；如果是借入，则股东在某种意义上来说相当于是企业的债权人，公司将来需要偿还该笔借款。鉴于此，笔者认为如果公司股东的资本金还没有完全到位，且按照公司章程的规定还没有到缴存注册资本金的时间节点，那么对于公司收到的股东投入可以先按照借入款项予以入账，这样做的好处是可以延迟缴纳印花税的时间，对于公司的税收筹划较为有利，待到了章程规定缴存注册资本的时间节点后，股东与公司可以签署一份借入资金转为投入资本的文件，公司财务人员就可以此为凭据将股东借入的资金转作实收资本核算。
具体会计处理方式为，股东购入资产（如办公用品、存货、固定资产等）也可以先行挂账处理，待达到一定数额后，一次结转到实收资本中，具体会计处理时：
借：管理费用、存货、固定资产等
贷：其他应付款-X股东
借：其他应付款-X股东
贷：实收资本-X股东
上述两种会计处理方式中，第一种方式处理起来较为简单，会计人员仅就收到的注册资本金作为实收资本入账，没收到就不记账，这种方式有些像收、付实现制；第二种会计处理方式较第一种更能体现出各个股东投入注册资本的进度，以及其尚欠公司多少资本金。因而对于公司各个股东投入的资本金起到一定的监督及督促作用，可以促进股东及时、足额缴存注册资本，以期使得公司达到良好的运营状态，这挂账处理方式实际上是遵循了权责发生制原则。笔者认为，第二种方式虽然会计处理较为麻烦，但是更能体现客观性原则，故此在这里推荐第二种会计处理方式。
4.注册资本缴纳印花税问题
印花税法规定，企业记载资金的账薄，应该按照实收资本与资本公积之和的万分之五缴纳印花税，如果在以后的经营期间内有增资或是资本公积增加的，应该将实收资本或是资本公积的增加部分按照万分之五缴纳印花税。这里我们需要强调的一个问题就是，会计核算的科目设置中为什么叫实收资本，而税法中也说的是实收资本，二者都没有提到注册资本的概念。可以看出，关键的问题是在“实收”上，因而在注册资本认缴制下，如果股东（发起人）分期缴存注册资本金，财务人员在进行会计处理过程中，容易有两种情况发生。
（1）实际入账方式。即财务人员可以按照实际收到的注册资本作为实收资本入账，而未收到部分暂不在资金账薄中体现，这种情况下印花税的计税依据可按实际收到的注册资本为准；
（2）挂账方式，即财务人员如果先将应收的全部实收资本以挂账方式进行核算，印花税也应按照实收资本的账面金额计算。以上两种会计处理方式下，印花税的计税基础都是以实收资本的账面金额为准，只不过第一种方式下，先期要比照第二种少缴纳一部分，待补齐注册资本后方可缴纳剩余尚未缴纳的印花税，而第二种方式下，则要先缴齐印花税，对于未收到的注册资本来说相当于预缴该部分的印花税。从税收筹划的角度来看，第一种核算方式下更有利于企业一些。
四、提高注册资本认缴制度下会计处理合理性的策略
1.进一步完善国内相关法律、法规的建设
注册资本认缴制的实施，对于我国经济的发展起到了较大的推动作用，从长远来看对于企业发展、增强其市场参与的积极性都有着显著的效果。但因该制度实施的时间较短、相应配套的法律法规还没有出台，因而出现了一定的法律断层。如：会计准则中对于注册资本认缴制的会计核算业务没有较为具体的规定。
而印花税法中所规定的记载资金账薄需要缴纳印花税还停留在以前的实缴制下。所以应该进一步完善相关的法律、法规并做好其配套工作。
2.针对认缴制下实收资本核算的建议
认缴制下企业建议设置“待缴资本”科目，该科目与实收资本之和应等于注册资本总额。公司作为一个独立的会计主体，公司与股东的财产应该有一个明确的划分。股东对于公司认缴且未缴纳的注册资本，对于公司来说应该作为一种负债披露在其财务报告之中。但是，这笔对内的债务不应该成为股东推卸公司对外债务的理由，相反应该作为公司对外承担相关民事责任的重要依据，因此将股东欠缴公司的注册资本登入其他应收类资产科目是较为合理的。所以，根据复式记账法原理，为了与“其他应收款”科目相对应，可增设“待缴资本”科目。增设该科目，符合财务核算的相关规定，也公允地反映企业的财务状况。
3.提高财务人员的综合素质
财务人员是企业经济业务核算的主要因素，其职业操守、职业技能的高低决定了会计核算工作的质量。因而财务人员面对注册资本认缴制的实际问题，应该利用其掌握的财税知识，较为合理的处理实收资本的入账问题，力求将实收资本业务的处理合法、合理。同时在不违反国家相关财税法律、法规的前提下，兼顾公司及其股东的利益，最终为公司实现其价值最大化的经营目标而服务。财务人员面对新形势，只有通过不断的加强自身职业道德修养、业务工作能力，与时俱进地提高其自身综合素质，才能适应不断变化且繁杂的国内经济环境。
目前，我国各个领域的改革已经进入了深水区，政府为了适应改革的需要而适时地推出了注册资本认缴工商登记制度，对于企业的发展乃至国民经济的增长都具有一定的积极意义。同时认缴制为国内民商法的改革提供了宝贵的经验，具有里程碑似的、划时代历史意义。国内公司应该在完善国内相关法律、法规，提高财务人员综合业务能力的基础上，做好认缴制下实收资本会计处理工作，才能为企业实现其经营目标、为国家的经济发展、社会进步发挥出其应有的作用。
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