中国上市公司资产减值会计研究基于新旧会计准则比较
胡訾芫
摘 要：新世纪以来，市场经济发展越来越迅速，企业面临的环境也越来越复杂，随之而来的是日益复杂的经济问题，也就需要更完善的制度来对之进行规范。由于目前的会计制度、会计准则存在缺陷，如资产减值的确认过程中主观因素较大，对坏账准备的计提比例可不同，留给企业较大的弹性空间。并且企业有很大的可能性利用资产减值的处理来进行利润操纵行为。在此背景下，资产减值也就成为近几年来我国会计制度改革的重点。对资产减值的正常处理过程如确认、计量、恢复和披露等进行阐述、分析，并找出其中需要进一步探讨的环节，对上市公司的资产减值的处理过程中存在的问题进行分析。
关键词：资产减值；会计制度；会计处理；计提
一、资产减值概述
1.资产减值的概念
根据《企业会计准则第8号—资产减值》（2006），“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。新会计准则中的资产，“除了特别规定外，包括单项资产和资产组。是由外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值”。
一项资产的最主要的特征就是能在未来为企业带来经济利益，当资产由于外界因素或内在因素而能给企业带来的经济利益比企业所期待的数值低，甚至不能再造成经济利益流入企业，此时就不能再按照原来的账面价值进行确认。
2.资产减值的确认标准
目前资产减值确认标准有三种：
（1）永久性标准即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。（2）可能性标准经济性标准，是指对可能的资产减值损失进行确认，是通过未来现金流量与的预期值与历史成本的比较来对确定资产是否减值。（3）经济性标准是指只要资产发生减值，就应当予以确认。目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家和地区基本上都是采用经济性标准，我国目前采用的就是经济性标准。
3.资产减值的计量
会计计量是会计处理中的核心，而资产减值的计量问题实质上就是对资产减值的价值进行确认计量。当资产的可收回金额比账面价值低，就应该把资产的价值调整到可收回金额。根据2005年发布的《企业会计准则—基本准则》 ，目前我国在会计处理中主要采用五种计量属性：公允价值、历史成本、可变现净值、重置成本、和未来现金流量的现值。而根据各项资产的性质不同计量方法也不同。
4.资产减值的恢复
一般情况下，由于固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后价值回升的可能性较小，同时为了避免资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失确认后不得转回。以前期间计提的资产减值准备只有在资产处理、出售、对外投资、债务重组抵偿债务时才可以转回。
资产的减值中有一些是可以在后期恢复的，例如存货、应收账款和持有至到期投资等，而对于一些例如固定资产、无形资产、长期股权投资和商誉等资产的计提是不可在以后会计期间转回的。
二、上市公司资产减值会计处理存在的问题
1.资产减值确认中存在的问题
目前上市公司生产出的产品越来越多，所以生产线、部门也很多，因此确认资产组也是一件困难的事情，并且在计提资产减值准备的过程中，有些资产组是否需要计提或者计提多少，在不同企业中得到的结果也是不同的。在很大程度上依赖会计人员的专业素质和职业判断能力，因此可能会被上市公司主观操控，多计提或少计提，达到盈余管理的目的。另外在资产减值的确认中，有一个比较困难的，就是商誉的资产减值。按照要求，商誉要划分到别的资产组中进行确认。
2.资产减值计量问题
（1）市价法。要求被计量的资产在活跃市场上有相同的资产的报价，可以使用报价作为公允价值的评估基础。此方法可以参考与被计量资产相同资产的近期交易价格，正因为此方法通过与被计量资产相同或相似的价格比较，得到的结果是最有说服力的。
（2）类似法。用类似法来确定公允价值，当活跃市场上没有相同的资产价格信息，但是有相类似的资产报价，此时可以通过类似资产的市场价格来对被计量资产进行估价。要求所选的资产必须是与被计量资产有一定的替代性，所参考的类似资产的数量必须足够。但是目前我国并不完善的价格市场，资产的市场价格会带有一定的随意性，同类资产的报价信息也不易获取，真实性也不能得到保证。
（3）估价法。用估价法来确定公允价值。估价法分为成本法和现值法。成本法主要是指重置成本法，指在计量日要获取和被计量资产类似或可以替代的资产所需要的成本。此方法要求资产的价值和其成本紧密相关，每一项成本增加都能增加资产的价值。现值法是根据对未来由被计量资产所带来的经济利益流入的估计，按照一定比率进行折现，所得出的值即为公允价值。但是由于未来经济利益流入的预算需要很强的专业素质和职业判断能力，并且有很大的主观性，因此会留给企业进行盈余管理的空间。
3.资产组的转回问题
资产减值的确认也就是资产的再次确认，也就是资产减值的转回。按照我国以前的会计准则，当发现资产存在减值迹象时就应对该资产计提资产减值准备，并且估计可收回价值。新准则从2007年开始施行，上市公司以前年度计提的资产减值不能再转回。
新规则中对于存货、贷款等流动资产所计提的资产减值准备在其价值恢复时仍可以进行资产减值准备的转回。因此一些上市公司还是可以通过对存货跌价准备、坏账准备的计提来进行盈余管理从而操纵利润。另外，企业计提资产减值的本来目的是更好更真实的反映资产的价值，对于那些已经计提资产减值准备的资产价值恢复后却不能再转回。
4.资产减值会计信息的披露问题
企业会计信息的披露相当重要，它是连接投资者和企业的重要纽带。投资者会先看企业对外公布的会计信息，然后依靠自己的判断进行投资决策，企业管理层则通过披露会计信息传递企业的经营业绩、资源配置和财务风险等信息。新的会计准则对资产减值的披露方面进行了更严格的规定，要求披露的内容也更加详细。但尽管如此，上市公司按照新准则要求对资产减值信息的披露仍不够充分。有以下几个问题：
（1）缺乏定量信息。准则要求企业对发生的比较重要的资产减值就其金额、原因和影响等进行披露。但如何判定一项资产减值为比较重要的资产减值损失，并没有在金额上规定，因此资产减值损失是否重要，还要靠会计人员根据其知识经验进行主观判断。
（2）缺乏专业素养。很多上市公司只是对一些重要资产减值损失的金额、原因和影响的模糊地披露，对大额的资产减值准备活动如计提、不计提和少计提的原因的披露不详细。
（3）决策分辨信息。上市公司只需要对当期确认的资产减值准备事项进行披露，不需要披露以前几个年度的关于资产减值准备的计提和转回相关的资料，不利于会计信息使用者通过对比来判断资产减值的影响大小，从而不能更好的做出决策。
5.资产减值准备问题存在的原因
（1）会计制度。我国目前的会计制度让会计人员和管理人员拥有太多的主观判断和政策选择的空间，但很多企业并没有正确的去运用它来让会计信息更加真实可靠，而是把它变成了企业操纵利润，粉饰财务报表的工具。
（2）我国的资本市场。由于我国市场经济体系还不够成熟，对资产减值准备计提的标准和程度没有明确的规定，上市公司资产减值准备的资料的真实性和客观性难以保证。实行资产减值政策就是为了体现会计信息的决策有用性，而决策有用需要一个相对成熟的资本市场。
（3）外部监管难度。在资产减值的确认，计量和转回过程中，主观因素较大，很多时候需要会计人员的判断，并且可收回金额的确定需要对未来现金流量进行预测，难度比较大。
（4）企业治理结构。社会上的其他投资者所占股份比较小并且很分散，并没有参与决策的能力，也不可能对公司高级管理人员进行监管。因此可能使公司管理人员从自身利益的角度出发而做出一些经营决策。
（5）会计人员的专业素质不够高。在整个资产减值准备过程中，始终伴随着主观判断，资产减值的确认，可回收金额的确定，计提程度等都对会计人员的专业能力有很高的要求，而在现实中，部分会计人员的能力较低。
三、加强上市公司资产减值准备的建议
1.建立健全的法律制度
现行的会计制度和会计准则的调整，减少会计人员利用主观权利来操纵利润的行为，进一步完善会计准则，使资产减值准备处理更加合理真实。对不明确的计提、转回、未来现金流量的预测做出明确规定，针对行业性质不同规定出上下限，避免出现巨额计提或巨额转回，减少盈余管理情况的发生。明确规定出资产减值计提的依据，对象和计量模式，还有计提的正确时间，减少会计工作中随意性。
2.完善内部会计控制制度
证监会1996年颁布的《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司建立健全的资产减值准备和损失处理的内部控制制度。完善内部会计制度，不仅有利于自己对财务的控制，达到企业的经营目标，还是企业管理水平提高的表现，同时也能促进我国会计的发展。从资产的购入、折旧、修理到资产减值的计提、转回等都要详细地登记，保证会计资料的真实性。
3.提高外部监管力度
通过完善外部监管体系如增强以审计为核心的外部监管，可以有效控制上市公司的不良行为。充分利用会计师事务所的作用，对资产减值的各个步骤加强监督。通过提高对资产减值的监管力度可以使上市公司资产减值的计提更规范，从而提高会计信息的可靠性。
4.完善公司治理结构
对上市公司的资产结构方面进行改进。例如改变目前国有股“一枝独秀”的局面，把更多的权力分散出去，扩大公众股比例，从而更好的在企业内部形成相互监督，共同承担责任，为公司的经营目标出力。还应该在对会计信息的披露方面进行改进，企业不仅应该对会计信息进行披露，还应该在会计信息利益相关者提出疑问时及时给予合理的解释。另外还应充分发挥董事会，监事会的职能，从而对高层管理人员更好的监督。
5.提高会计人员的专业素质和道德水平
（1）专业素养。企业应定期组织会计人员进行继续教育，有新政策颁布后应及时对新政策进行解读，加大力度对会计人员进行专业指导。员工个人也应积极参加学习，注重经验的积累并勇于创新，勇于承担责任，努力提高专业能力。
（2）道德水平。企业应注重对员工的职业道德的培训，员工自己也应该积极学习法律方面的知识，在会计问题的处理中以事实为依据，不应一味地按照领导的意图办事，努力成为具有较强的专业知识和职业道德的人才。
四、结束语
我国的资产减值计提等一些列问题随着新会计准则的颁布，越来越规范，并越来越与国际接轨，但由于我国资本市场并不是很发达，法制制度、上市公司治理结构还不够完善等一系列原因，导致企业利用资产减值进行盈余管理的行为仍然存在。但随着我国法制制度和经济市场的不断完善和发展，随着我国会计人员专业和道德素质的不断提高，资产减值会慢慢克服其自身局限性，减少企业进行盈余管理的空间，更好地为企业和投资者做出正确决策而服务。
参考文献：
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