摘 要：变动成本法与完全成本法是企业中的两种十分重要的成本核算方法，但是由于成本划分的依据不同，所以在计算产品成本和损益上也有很大的不同。本文首先对两种成本核算方法在特点、管理目标和实际应用中的异同点进行了比较，继而对两种方法的结合应用进行相关分析，通过分析我们了解到将完全成本法与变动成本法相结合是最好的选择。
关键词：变动成本法；完全成本法；结合应用分析
随着社会经济的发展和经济一体化的逐步形成，企业要想在日渐激烈的竞争环境中生存和发展，就必须关注成本的管理水平。目前，很多企业都能熟练运用完全成本法，虽然运用完全成本法计算的净损益能够满足企业会计准则的要求，但是它提供的企业信息非常有限，这难以满足企业对内报告的需求。因此，我们必须学会运用一种新的成本计算方法，也就是变动成本法，并且试着将两者结合运用起来。
一、变动成本法与完全成本法的涵义
1.变动成本法
变动成本法是最近出现的一种成本核算方法，变动成本法依据成本性态分析的不同将生产成本划分为固定成本、变动成本和混合成本三部分。它和完全成本法的不同点在于它只将变动生产成本计入产品成本，而相应的固定生产成本则要计入期间费用。
2.完全成本法
完全成本法是一种传统的成本核算方法，也称全部成本法和归纳成本法。在完全成本法下，产品成本包括了直接材料、直接人工、以及制造费用，并没有把制造费用分为变动制造费用和固定制造费用两部分。也就是说，产品成本既包括直接成本，又包括间接成本。在完全成本法下，产量直接影响产品的单位成本，产量越大，单位产品成本越低，越能提高企业生产产品的积极性。但该法不利于企业的短期决策和成本管理。
二、变动成本法与完全成本法的比较
1.两种方法特点的比较
（1）变动成本法的特点
变动成本计算也可以被称为直接成本计算，它和完全成本计算的不同之处在于产品成本的内容不同。变动成本计算不包括固定制造费用，其理由是：固定制造费用有其独特的作用，它可以满足企业生产和经营的各种需要，这些需要一旦被满足，不管其是否被利用，企业依然会产生固定制造费用，并不计入产品的成本中，也不会因为产量的增减而变化，所以应该把固定制造费用计入期间费用。变动成本计算法看中的是销售过程对利润的影响。
（2）完全成本法的特点
完全成本法计算很早就被应用到企业的成本核算中了，它主要强调成本按经济用途分类，它的核算非常符合会计准则。完全成本法中固定制造费用虽然是按其发生的，但是它有利于企业利润的增加，所以也应计入产品的成本中去。完全成本法侧重于研究生产过程对企业利润的影响。
2.两种方法实际应用中产生的差异的比较
（1）产品成本以及期间费用的构成不同
①在完全成本法下，产品成本由直接材料、直接人工、固定制造费用和变动制造费用构成，管理费用、销售费用和财务费用构成期间费用。
②在变动成本下，产品成本只包括变动生产成本，即直接材料、直接人工和变动制造费用，固定制造费用和非生产成本构成期间费用。
（2）利润的计算程序不同
①在变动成本法下，计算程序由贡献式的利润确定，首先计算生产边际贡献。生产边际贡献是指用营业收入补偿本期已销产品的成本，即生产边际贡献=营业收入-已销产品变动生产成本，再计算边际贡献，边际贡献=生产边际贡献-变动性非生产成本，其中变动性非生产成本=变动销售费用+变动管理费用。然后计算税前净利：税前净利=边际贡献-固定成本，其中固定成本=固定生产成本+固定销售费用+固定管理费用+财务费用。
②在完全成本法下，计算程序由传统的利润确定，首先计算营业毛利，营业毛利是指用营业收入补偿为了营业而耗费的成本，营业毛利=营业收入-营业生产成本，其中营业生产成本指所销售产品的成本。再计算税前净利：税前净利=营业毛利-营业税金-期间费用，期间费用包括管理费用、财务费用和营业费用。
（3）盈亏的计算结果不同
从以上的公式我们可以看出两种方法的利润计算过程是有很大差别的，再加上两种方法在产品成本构成和存货成本的构成等方面也有差别，这必然会导致其最终计算的盈亏也会有所不同。
三、变动成本法与完全成本法结合制的具体设想
企业的成本核算应该采用结合制，将两种方法结合起来，充分发挥各自优势，促使成本核算顺利进行。这里我们首先探讨一下将两种方法结合起来是否行得通：首先，变动从成本法与完全成本法的目标都是对企业在生产过程中的直接材料、直接人工和期间费用的消耗进行管理和评价，从而选择合理的消耗定额，它们的核算内容除了固定制造费用几乎是相同的，两者可以说是相辅相成的。另外，两者对于成本项目的处理上是基本一致的，只有在个别的项目上存在差别。这些都足以说明两者的结合是正确的选择。
1.以变动成本法为基础的结合应用：变动吸收成本法
（1）以变动成本法为主，完全成本法为辅的核算体系。为了适应当前经济形式的条件和发展，我们要大力推广使用变动成本法，但是仅仅运用变动成本法无法满足企业对外报告的需求，因此我们要将变动成本法与完全成本法结合起来，最终形成变动吸收成本法。变动吸收成本法是一种基于变动成本法的核算体系，日常核算时，往往将固定制造费用划入期间费用，在需要编制对外的报表时才进行分配和调整，这样能够满足企业对内对外报告的需要，还可以简化核算程序。
（2）账户的设置
①日常核算是按照变动成本法设置在产品、产成品账户，它们用于变动成本的登记。
②生产过程中发生的制造费用计入变动制造费用账户，期末再转入在产品账户。
③当期发生的固定制造费计入固定制造费用账户，借方计算当期发生的固定制造费用，期末将已销产品中应负担的部分计入产品销售成本。
④销售费用和管理费用中的固定部分和变动部分计入变动非制造费用和固定非制造费用账户进行归集，期末再由贷方转入本年利润账户。
（3）期末以变动成本法的要求编制损益表
首先我们以变动成本法的要求编制贡献式损益表，在需要提供对外报告的时候，将固定制造费用再调入产品成本，将固定和变动的销售费用、固定和变动的管理费用和财务费用计入完全成本法下的期间费用，这样就由变动成本法转变为完全成本法。
2.以完全成本法为基础的结合应用
（1）以完全成本法为主，变动成本法为辅的核算体系
为了防止信息重复的发生，企业结合上述两种成本计算方法提供信息时，应当以其中一种成本计算为基础，进行相应的调整之后再进行结合应用。企业提供对外的会计报表时需要进行相应的检查，而且企业的会计人员对完全成本法比较熟悉，因此应采用以完全成本法为主、变动成本法为辅的核算体系。
（2）设置与变动成本法相关联的账户
①企业生产过程中发生的变动性费用计入“变动生产成本”账户，它是一个成本类账户。
②企业生产过程中发生的固定性费用计入“固定制造费用”账户，它也是一个成本类账户。
③除了以上的增设账户外，其他的账户的设置要按照会计制度的要求进行。
（3）期末时以完全成本法的要求来编制损益表
首先我们以完全成本法为基础编制职能式的损益表，以此来计算税前净利，然后用税前利润减去完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用，再加上完全成本法下期初存货中释放的固定制造费用，之后就可以计算出变动成本法下的税前净利。这样做既能避免做两套账，又有利于企业进行生产经营决策。
四、结语
总之，将变动成本法与完全成本法综合应用起来才是对企业最有利的选择，企业可以根据自身的生产经营状况选择对自身合适的结合方法，进一步加强企业的成本管理，促进企业不断发展壮大。
参考文献：
[1]汪付荣.变动成本法和制造成本法的比较[9].企业导报，2011（5）.
[2]李卫辉.变动成本法与完全成本法的结合：变动吸收成本法[9].财会月刊，2011（2）.
[3]刘波.变动成本法与完全成本法的结合应用[9].会计工作，2012（11）.
作者简介：员琳甜（1991- ），女，汉族，河南三门峡人，专业会计硕士，单位：长安大学
