季丹群
摘 要：改革开放30余年来，中国会计的市场化发展日趋成熟，与国际对接的体制机制不断完善。本研究依据财富最大化假设对中国改革开放初期在跨境直接投资（FDI）下的会计协调制度创新展开分析，总结经验，为我国在后续改革开放进程中如何处理好双边企业合资的关系提供借鉴。
关键词：FDI；会计协调制度
本研究以改革开放初期我国合资企业的会计制度安排作为研究对象。总结开放初期会计协调制度经验，为会计在跨境直接投资背景下更好的发挥商业语言作用提供现实借鉴。
一、理论基础：财富最大化假设
从会计信息产权配置角度看，会计信息产权配置应包含两个部分，即会计信息产权配置制度与配置属性，其目标应为合约各方的财富最大化。合约各方为实现自身财富最大化的努力，导致财富最大化假设驱使合资方产生会计信息属性配置变动，从而引发规则碰撞和空间距离调整，进一步导致内生成本控制，这一约束最优化的财富最大化假说，能将相关研究整合到一个统一的分析框架中，并能为制度变迁与会计信息属性配置的均衡量变动提供一个内在逻辑一致的理论解释。该假设认为理性经济人在交易中一旦存在损失，必然是组织内生成本约束体制不健全。意味着，一旦制度安排变化的成本约束超过预判收益的潜在量，意味着在现存制度安排下，全要素资源的潜在增量已全部供给，必须打破现存制度的环境。该模型虽不具备规范性论断的特征，但其以经济人假设为基础，遵循相同的新古典经济学分析方法（具有理论同质性）的理论特征更为便捷和实用。
二、制约会计制度发展的重要因素
改革开放以来，经过长时间的磨合，政府方面虽然历来以十分积极的态度迎接FDI大量进入中国，实施与国际标准接轨的会计协调制度，并且根据通用的国际会计行为准则和国际会计协商基础，分别制定和颁布了38项具体会计准则，制和众多会计制度。诸如《小企业会计制度》、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》等。在多方面、多领域保持了与国际通用会计行为准则一致，促进了我国会计制度与国际惯例在科目设置、标准规范等方面的接轨。但离成熟的市场经济环境还有一定差距，所以我国当前的会计环境还面临一些特殊的问题，这些问题的存在使得我国在处理某些交易和事项时，在是否直接采用国际财务报告准则及原则上尚存在两难。加之受前期计划经济体制为基础、以国家资金管理为主要特征的会计制度和三项资金科目形态设置的深刻影响，不能准确反映国外投资者在利益分配和投资金额流向，造成国外投资者难以厘清中国的会计科目设置和会计报表，成为国家在引入外资方面，难以克服的重要缺点。
三、会计协调制度的层级比较
从制度经济学角度看，诺斯制度变迁模型将理性经济人分为个体、自愿结合组织和政府三个层次，而在制度安排的变化形式上则没有特定的局限性。从自由经营到完全控制经营均存在可行性。相当规模的“半自由半政府”模式存在于制度安排变化的两端。会计政策的制定存在集合的特性，一般分为原则性集合和规则性集合两种。前者的可选择集包含了原则，原则内含了被会计从业人员所能认可的一般实际准则，而后者的可选择集包含了规则，在规则导向作用下，三方认可的行为准则和规范以及实际性政策一律平等，不存在类似于前者的从属关系，而是一种或然并列。而个体、自愿结合组织和政府会依据不同的特性和预判收益规模的大小，会选择不同的集合作为理性经营模式，从小至大依次分别为个体企业、注册会计师层、一般性准则，分别对应不同的监管机构和部门，因而监管归属的主体部门分别涉及企业会计从业人员（组织）、注会师（事务所）、政府监管部门。
从企业合作角度看，会计协调制度即协调合作方就会计科目设置、报表设计、会计口径等问题达成一致的约束性约定。就内部本身涉及企业数量而言，从大到小排序依次是准则、注册会计师和企业会计，分别对应整个行业、多企业利益耦合体和单企业利益耦合体。因而，会计协调制度的制定则按照理性经济人的协调层级排序，从高到低可分依次划分成即准则层、注册会计师层和企业层。所谓准则层，是指运用一般性会计准则，对涉及企业进行制度协调和利益协商；所谓注会师层，是指在不违反法律的情况下，依托注会师个体所认可行为准则和政策偏好所圈定的选择集合；所谓企业层，则是指行为当事人（企业会计）仅局限于个体企业内部进行利益链的相关协商和制定，一旦双边合作协议签订，任务即内涵化的终止。从实施效果的动态性看，上述层级的协调制度安排不存在正相关关系，最为正式的是准则层的会计协调，但灵活性也最小；而企业内部层级会计协调最不正式，但灵活性也最大。因而，一般合资企业都偏好通过注册会计师层来协调双边会计制度。
四、实际分析
相比于其他协调方式，注册会计师在会计制度协调中站在明显的知识高地，从自身利益最大化的角度考虑，注册会计师有动力追求个体规模效益最大化，因而其所面对的客户，不会仅仅局限于单个企业，而将客户群体扩大至多个企业，并为其提供制度协调解决方案和鉴定服务，以寻求通过这种途径在其边际收益等于边际成本时达到均衡。从企业经济效益考虑，面对合资收益规模和注会师通过扩大规模收益的方式出售的经验，国内外意愿投资者只要有能力，均可获取这些资源，双方各取所需，达到双赢效果。除非极化效应过为明显，即意愿投资企业偏少或出现企业间差异化过大的情况，否则伴随企业数量的扩张，以财富最大化为目的的各合作方在预判规模收益之后，必然采用折中的方式进行会计协调制度安排，注会层也就理所应当的成为了最佳路径。由此不难看出，注会层协调的问题在于，当自愿联合体的规模与日俱增时，合资双边更加成熟，会导致政府主导的会计制度发生费用明显高于有限数量的自愿联合体检公共会计制度发生量，故而需要一套政府主导的公共会计制度，以追求更加优质和实效的财富最大化。
结合我国实际看，改革开放初期（1982年）改建的会计事务管理司，主要职责是统筹全国会计事业，属于一般性会计准则层。而对注册会师层的相关规定（《关于成立会计顾问处的暂行规定》）则略早于准则层级，于1980年底由财政部发布。根据规定的相关解释，注会师组成会计顾问处，单位性质独立，主要承担会计公证、咨询等业务，受省市相关业务部门监管，单位个体（注会师）须省市的厅局考核批准后，上报财政部统一备案。规定还对注册会计师资格设置了限定条件。有资格成为注册会计师的人员，都是会计理论与实务界中等以上技术水平者，考虑到上述资格只是考核批准的必要条件而不是充分条件，有理由相信这些注册会计师在会计制度设计方面存在比较优势，有动力实现自身优势的规模经济，因此也可以从当时的制度安排中获取相当水平的租值。
五、结论及展望
从我国会计协调制度的演进及现实选择看，会计环境基础决定会计协调制度的安排及变迁性质，影响着会计协调层的选择。总体上，经过改革开放的洗礼，我国会计协调制度走出一条特色化道路，即以注册会计师协调为主的协调体系，反映了我国会计协调制度在不断适应经济社会进步，并且逐步同国际会计行为准则接轨的过程。改革开放30余年来，我国会计协调制度变迁取得了令人瞩目的成就，中国会计制度变迁的国际化趋势已经不可逆转。无论是理论分析、调查研究还是实证数据均表明，我国会计制度与国际会计制度的差距明显缩小。国外直接投资的引入对我国企业会计准则的变迁产生着深远的影响，特别是在会计目标、会计信息、会计计量等各个方面，与国际标准行为准则趋同化表现明显，已经被世界上广泛的国家和地区认可。
在新形势、新条件下，特别是党的十八大召开以来，我国经济社会对外开放发展面临着新的机遇和挑战，因此必须明确未来会计协调制度的走向和趋势，全面适应和完善社会主义市场经济体制，全面推进经济结构战略性调整，加之以国际会计准则理事会为代表的国际会计制度仍在不断健全完善，对我国会计制度的发展和趋同提出了更高的要求。鉴于我国改革开放以来会计协调制度的变迁经验，未来我国会计协调制度发展必须建立在国情发展的基础上，做大做强以注册会计师为主导的会计协调层，促使注册会计师及注册会计师机构以更加开放的姿态参与国际会计制度的合作与竞争，参与国际会计制度创新，满足国外直接投资下的企业发展需求。要注意的是，在制定会计协调制度的一般性准则时，要以FDI下的中国会计问题实际为中心，努力实现国内外双向会计协调，争取获得国际社会对我国特殊的政治、经济、法律、文化、会计理论和问题的关注，努力争取在国际会计准则理事会中拥有与我国经济地位相适应的话语权。
参考文献：
[1]卢现祥.新制度经济学[M].中国发展出版社，2003.
[2]程静，刘昌胜.跨境直接投资下的会计协调制度变迁研究[J].经济问题探索，2015（03）.
[3]刘玉廷.中国会计改革开放三十年回顾与展望[J].财会学习，2009（03）.
[4]张天西.中国大陆和香港注册会计师制度的比较研究[J].当代经济科学，1993（03）.
