(二)债务重组的会计处理-06 中级会计实务 第十二章 重点导读
曾志红
【摘 要】债务豁免常见于关联企业之间的债务解决，债权人出于帮助债务人度过财务困难和减少债务风险的目的，给予债务人一定债务的减免。这种减免会带来债务豁免的收入或损失，债务人确认债务豁免收入，债权人确认债务豁免损失。债务豁免参照《企业会计准则第 12 号—债务重组》进行会计处理，收入和损失计入当期损益。债务豁免的税务处理要根据税法的规定进行具体的分析，债务豁免的收入要申报缴纳企业所得税，债务豁免损失在满足税法的要求后才能税前列支。本文从债务豁免的概念和会计处理及涉税分析出发，结合实务案例和税务部门关注角度深入地探讨了债务豁免的会计处理和企业所得税、个人所得税、印花税的涉税分析，对企业具有一定的借鉴意义。
【关键词】债务豁免；会计处理；涉税分析
一、债务豁免的定义
债务豁免可以理解为债务重组方式的一种，就是债权人出于帮助债务人度过财务困难和减少债务风险的目的，减免债务人部分债务或全部债务，其属于《企业会计准则第 12 号—债务重组》文件中第三种债务重组方式-修改其他债务条件。
二、债务豁免的会计处理
债务豁免的会计处理参照《企业会计准则第 12 号—债务重组》分为债权人的会计处理和债务人的会计处理。
1.债权人的会计处理
针对债务豁免，债权人应当将债务豁免后债权的公允价值作为豁免后债权的账面价值，豁免债权账面余额与豁免后债权的账面价值之间的差额，计入营业外支出科目进行核算。债权人已经对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。债务豁免中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有资产，不得将其计入豁免后债权的账面价值。
2.债务人的会计处理
（1）债务人应当将豁免后债务的公允价值作为一项新债务的入账价值。豁免前债务的账面价值与新债务的入账价值之间的差额，确认为债务豁免利得，计入营业外收入。
（2）债务豁免后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》预计负债的确认条件时，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。豁免前债务的账面价值扣减新债务的入账价值和预计负债金额之和后的差额，确认为债务豁免利得，计入营业外收入。
三、债务豁免的涉税分析
1.企业所得税
（1）债权人的债务豁免损失是否可以在企业所得税税前列支的问题
债务豁免如果推定为一项非公益捐赠或赞助，则不得税前列支。但根据中华人民共和国主席令第六十三号《中华人民共和国企业所得税法》和国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，债务豁免损失税前列支必须满足如下条件：
①发生的损失是客观真实的；
②发生的损失能可靠计量；
③发生的损失已计入当期损益；
④需向主管税务部门的提交损失专项申报资料。
债务豁免发生的损失需要向主管税务部门提交专项申报，并取得后者同意后方可税前列支。
（2）债务人的债务豁免所得是否应作为应税所得申报缴纳企业所得的问题
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，债务人在债务豁免中的利得应属于《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定的其他收入，计入收入总额申报缴纳企业所得税。
2.个人所得税
依据个人所得税税法的规定，对个人的债务豁免所得需缴纳个人所得税，具体分以下3种情况：
（1）与个人之间的债务豁免，债务人的利得需按照偶然所得，适用20%的税率，计算申报缴纳个人所得税。
（2）与合伙企业之间的债务豁免，合伙自然人的利得计入生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商戶的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
（3）公司之间的债务豁免，不涉及个人所得税的缴纳。
3.印花税
债务豁免的合同是不用缴纳印花税的，因为债务豁免合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照；经财政部确定征税的其他凭证。”所列举的印花税征税范围之中。
四、案例
A公司的股东为二位自然人，B公司的法定代表人和A公司的法定代表人是同一人。A、B公司是关联公司，注册地不在同一地区。A公司2016年9月30 在B公司面临财务危机的情况下豁免了B公司8000万元的债务，A公司未计提坏账准备，不存在或有应收金额情况。这笔债务是A公司2013年至2016年为B公司日常运营代垫资金。2016年10月31日A公司的二位自然股东将股权转让给法人股东C，评估公司（具有证券资质）出具的评估报告结论显示，转让日净资产评估价值为13000.00万元，增值率为4.32%。 转让价以评估价13000.00万元为依据。A公司的前3年的简要报表如下：
1.债务豁免日的会计处理
（1）债权人A公司的会计处理（单位：万元）
借： 营业外支出 8000
贷：其他应收款 8000
（2） 债务人B公司的会计处理（单位：万元）
借：其他应付账款 8000
贷： 营业外收入 8000
2.涉税处理
这里重点分析债权人A公司的涉税处理，债务人B公司的债务豁免所得8000万申报缴纳了企业所得税，无其他税务风险。
（1）A公司企业所得税的处理
A公司2016年在企業所得税汇算清缴的时候，因为未对债务豁免损失8000万元进行专项申报，故调整增加应纳税所得额，申报缴纳了企业所得税。笔者建议A公司，根据国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，向主管税局提交债务豁免协议及其债务人B公司债务豁免收益纳税凭证及相关情况说明进行专项申报，税前列支8000万元的损失，进行更正申报2016年度企业所得税。
（2） A公司个人所得税的处理
A公司二位自然人股东按转让价13000.00万元（评估价）扣除股权成本计算股权转让所得，缴纳了个人所得税，完成了本次股权交易。事后主管税务部门进行纳税评估时，认为本次股权交易是人为通过债务豁免减少了8000万元的净资产，少缴了个人所得税1600万元（8000*20%），并给企业送达了《税务事项通知书》，要求企业提交债务豁免合同、股权转让协议、债务豁免的合理性说明等资料。
笔者认为这次的股权交易的价格是公允的，理由如下：
虽然A、B公司是关联企业，但没有证据证明A、B公司之间的债务豁免业务是为了规避个人所得税为目的的行为。这是A、B公司之间的正常的商业行为，是A公司在B公司面临财务危机的情况下所做出的让步。并且A公司提供了具有证券资质的评估师事务所的评估报告，转让价以净资产评估价13000.00万元为依据，净资产评估价增值率为4.32%。
国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》规定，如果主管税务部门觉得股权交易价格偏低，可以按照净资产核定法、类比法、其他合理方法依次核定股权转让收入。
事后经笔者了解到，A企业提供了与B企业之间的债务豁免交易，不是为了规避个人所得税而做出的商业行为，主管税务部门组织了相关专业部门进行研讨，查阅了大量的相关案例资料后，最终认为A企业股权转让价格符合独立交易原则，符合《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》规定。
五、结论
1.关于财务困难，会计准则和相关税法并没有对其进行明确的定义。一般认为，财务困难是指企业受内部管理、人力资源、产品质量、市场环境等各种因素的影响，导致企业的经营能力下降、产品滞销、资金回笼严重滞后等现象，无法按约定的日期偿还债务。关联公司或上市公司会不会利用债务豁免来操纵利润粉饰业绩，还需要相关的专业机构和政府部门严格把关，出台相关文件来保护相关各方的利益。
2.债务豁免的会计处理，相关的会计准则已有明确规定。但债务豁免所涉及的企业所得税、个人所得税，税法未有明确的规定，实务中还需要企业与税务机关多沟通，切实保障税企双方的权益。
参考文献：
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